Por Javier Cordobés, abogado de Iuris 27
Esta reciente sentencia tiene su origen en una cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, respecto de los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por vulneración del principio de no confiscatoriedad previsto en el artículo 31.1 de la Constitución.
Aunque las SSTC 26/2017, 59/2017 y 126/2019 afirmaran que “el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no al impuesto particular”, ahora se reconoce abiertamente que esa doctrina constitucional “no es correcta”, y que “la adecuación de los tributos a la capacidad económica del contribuyente será una cuestión de grado en función de la categoría y caracteres de cada tributo”. Este cambio de doctrina posibilita el control de constitucionalidad de cada figura tributaria, que había quedado incomprensiblemente limitado con la anterior jurisprudencia.
En cuanto a la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad, el fundamento jurídico 6º de la sentencia delimita el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, que ha sido otro de los aspectos especialmente controvertidos de la sentencia.
En un primer apartado, establece la sentencia que “la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”
En nuestra opinión, esa declaración de constitucionalidad y nulidad producirá efectos a partir del momento de su publicación en el BOE, como dispone el artículo 38.1 LOTC, porque no hay motivos para defender una interpretación distinta.
La referencia temporal al “momento de dictarse la sentencia” (esto es, al 26 de octubre), se contiene en el segundo apartado de este fundamento jurídico, en el que se establece la limitación de efectos de la sentencia, por lo que solo tiene relevancia jurídica para delimitar las liquidaciones y autoliquidaciones que consideran susceptibles de ser revisadas con fundamento en la sentencia.
En el segundo apartado del fundamento jurídico 6 de la sentencia, se establece la limitación de efectos del fallo: “no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”.
En nuestra opinión, la limitación de efectos transcrita no cercena totalmente el derecho de impugnación de las liquidaciones y autoliquidaciones, sino que solo limita las revisiones “con fundamento en la presente sentencia”
A continuación, paso a detallar los diferentes supuestos de hecho que podrían darse en cuanto a la aplicación del fundamento de la sentencia para recurrir liquidaciones:
LIQUIDACIONES FIRMES, NO IMPUGNADAS EN PLAZO
Prevalece la seguridad jurídica y no son atacables
LIQUIDACIONES FIRMES, PERO SIN AGOTAR LA VÍA DE IMPUGNACIÓN
La situación jurídica es equiparable al supuesto anterior.
LIQUIDACIONES FIRMES, TRAS AGOTAR LA VÍA DE IMPUGNACIÓN
Cabría la posibilidad de instar un procedimiento de responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas previsto en los artículos 32 y siguientes de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, siempre que en los recursos anteriores se hubiera alegado la inconstitucionalidad de las normas anuladas por la sentencia de 26 de octubre. En estos casos, el interesado dispone de un año para instar la tramitación de dicho procedimiento.
LIQUIDACIONES RECURRIDAS ANTES DEL 26 DE OCTUBRE Y PENDIENTES DE RESOLUCIÓN
Las pretensiones del sujeto pasivo deberán ser estimadas, incluso si la resolución es anterior a la publicación de la STC. Es cierto que la sentencia analizada dice que la declaración de inconstitucionalidad “impide… la revisión de este tributo local”, pero debe entenderse que es una expresión desafortunada y que el procedimiento de revisión (administrativa o judicial) debe finalizar según lo previsto en la normativa reguladora
LIQUIDACIONES NO RECURRIDAS ANTES DEL 26 DE SEPTIEMBRE Y EN PLAZO DE RECURSO
La sentencia limita los efectos de estas impugnaciones, pero, en nuestra opinión, esta limitación no puede suponer una ablación del derecho a la defensa y tutela judicial efectiva, sino una limitación a las pretensiones de instar la anulación con fundamento en la STC 182/2021.
Creemos que cabe la impugnación de la liquidación, en el que podrán invocarse todos los fundamentos jurídicos que pudieran determinar la anulación del acto impugnado, sin perjuicio de que el órgano encargado de resolver rechace los que tuvieran fundamento directo en dicha sentencia.
LIQUIDACIONES NOTIFICADAS DESPUÉS DEL 26 DE SEPTIEMBRE Y EN PLAZO DE RECURSO
Esta situación parece insólita, porque la Administración debería haber paralizado la gestión del tributo, pero cabe que la liquidación hubiera sido practicada antes del 26 de octubre y notificada después; y cabe también que la Administración no hubiera tomado la decisión de suspender los procedimientos de gestión tributaria. En estos casos, cabría impugnar la liquidación por los motivos señalados en el apartado anterior.
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